A cura del Team Tax Incentives & Grants

Termini ancora aperti, verifiche dell’Agenzia delle Entrate sui requisiti di accesso e sui plafond dell’“impresa unica”, mutamenti del perimetro societario e nuove registrazioni in RNA: perché è opportuno tornare oggi sulle posizioni 2020–2022 

A distanza di diversi anni dalla fase più intensa dell’emergenza COVID-19, il capitolo degli aiuti di Stato fruiti nell’ambito del Temporary Framework non può considerarsi chiuso. 

L’attività che stiamo osservando evidenzia che le strutture territoriali dell’Agenzia delle Entrate (di seguito AdE) stanno ancora svolgendo controlli mirati sulla corretta fruizione degli aiuti COVID-19. Le verifiche si concentrano soprattutto sui requisiti sostanziali di accesso, sul rispetto dei massimali delle Sezioni 3.1 e 3.12 a livello di “impresa unica” e sulla coerenza delle autodichiarazioni presentate. 

Anche il profilo temporale resta rilevante. L’art. 23 del D.Lgs. n. 81/2025 ha introdotto, per determinate misure fiscali qualificabili come aiuti di Stato o de minimis rientranti nell’art. 10 del D.M. n. 115/2017, termini di decadenza all’ottavo anno. La disciplina deve essere verificata misura per misura, ma per molte posizioni l’orizzonte dei controlli è ancora ampiamente aperto e la tematica è entrata tra quelle spesso oggetto di verifica da parte degli Uffici. 

➢ Ripercorriamo qui di seguito i principali profili di attenzione. 

Sotto esame i requisiti originari di accesso agli aiuti 

Un primo fronte riguarda la sussistenza ab origine delle condizioni richieste per beneficiare degli aiuti, a partire dallo status di “impresa in difficoltà” da verificare al 31 dicembre 2019. Il Temporary Framework rinviava alla definizione dell’art. 2, punto 18, del Regolamento (UE) n. 651/2014 (GBER): la situazione di difficoltà ricorre, tra l’altro, in caso di perdita di oltre la metà del capitale sociale sottoscritto o dei fondi propri per effetto di perdite cumulate, di assoggettamento a procedure concorsuali per insolvenza, o di sussistenza delle condizioni per l’apertura di tale procedura su richiesta dei creditori, di aiuti al salvataggio non rimborsati o di piani di ristrutturazione ancora in essere e, per le imprese diverse dalle PMI, contemporaneo superamento, negli ultimi due anni, dei due indicatori finanziari previsti dal Regolamento (rapporto debito/Patrimonio Netto) contabile superiore a 7,5 e rapporto EBITDA/Interessi inferiore a 1,0).  

Per micro e piccole imprese il Temporary Framework ha introdotto una deroga: potevano accedere agli aiuti anche se già in difficoltà al 31 dicembre 2019, purché non fossero soggette a procedure concorsuali per insolvenza e non avessero aiuti al salvataggio non rimborsati o aiuti alla ristrutturazione ancora soggetti a un piano. 

Per chi ha utilizzato la Sezione 3.12 (“Aiuti sotto forma di sostegno a costi fissi non coperti”), il controllo è più ampio e non si esaurisce nel rispetto del Plafond: occorre poter dimostrare il calo di fatturato di almeno il 30% nel periodo ammissibile (a scelta del contribuente, con alcune regole da rispettare) rispetto al corrispondente periodo del 2019, la corretta quantificazione dei costi fissi non coperti, il rispetto dell’intensità massima del 70% (90% per micro e piccole imprese) e l’assenza di cumulo con altri aiuti sugli stessi costi ammissibili. 

Plafond e “impresa unica”: attenzione alle variazioni del perimetro 

Il secondo fronte riguarda il rispetto dei massimali delle Sezioni 3.1 e 3.12. Il D.M. 11 dicembre 2021 prevede che, ai fini dei massimali, si tenga conto delle relazioni di controllo rilevanti per la definizione di “impresa unica”; il modello di autodichiarazione richiedeva inoltre di indicare nel Quadro B i codici fiscali degli altri soggetti appartenenti all’impresa unica. 

Il tema diventa particolarmente delicato in presenza di acquisizioni, fusioni, incorporazioni, cessioni o altre variazioni del controllo. Non basta una fotografia dell’attuale struttura del gruppo: occorre ricostruire la sequenza temporale delle operazioni e degli aiuti, tenendo conto che lo stesso D.M. individua come momento rilevante la data in cui l’aiuto è stato “messo a disposizione” del beneficiario. 

Esempio. Un Gruppo Alfa ha utilizzato 1,65 milioni di euro del plafond di 1,8 milioni di euro della Sezione 3.1. Il 1° ottobre 2021 acquisisce Beta, indicata nel Quadro B. Nei propri controlli, l’ADE incrocia i codici fiscali indicati nel Quadro B dell’autodichiarazione con le risultanze del RNA e somma gli aiuti di tutti i soggetti appartenenti all’impresa unica. Una verifica RNA aggiornata evidenzia in capo a Beta ulteriori 300 mila euro di aiuti COVID. Il rischio di uno splafonamento “a sorpresa” emerge quando dal RNA risultano concessioni registrate dopo l’ingresso di Beta nel perimetro: se tali aiuti fossero effettivamente messi a disposizione dopo tale ingresso, la loro aggregazione porterebbe il totale a 1,95 milioni di euro e farebbe emergere un potenziale splafonamento di 150 mila euro. Per questo, il monitoraggio deve essere periodico e non limitato al momento dell’autodichiarazione. Se, invece, l’aiuto fosse antecedente all’acquisizione ma registrato nel RNA solo successivamente, la posizione richiederebbe una diversa ricostruzione e non dovrebbe essere letta sulla sola base della fotografia attuale del Registro. 

RNA: un monitoraggio che deve continuare 

Le verifiche recenti evidenziano ancora inserimenti e aggiornamenti in RNA riferiti ad aiuti fruiti negli anni precedenti. Un’estrazione effettuata al momento dell’autodichiarazione può quindi non coincidere con quella oggi disponibile e, per chi aveva utilizzato una quota significativa dei plafond, anche un nuovo importo può modificare sensibilmente il quadro. 

Il Registro rimane uno strumento imprescindibile, ma la data di registrazione non va automaticamente sovrapposta al momento sostanzialmente rilevante dell’aiuto. Anche alcune recenti pronunce di merito hanno iniziato a confrontarsi con il rapporto tra il momento della concreta messa a disposizione dell’aiuto e la successiva registrazione nel RNA. Tra queste, una pronuncia della CGT di primo grado di Reggio Emilia (sent. n. 152/2026), resa in una fattispecie de minimis e quindi da leggere nel proprio specifico contesto, ha valorizzato il momento della concreta messa a disposizione dell’aiuto rispetto alla successiva registrazione nel RNA, in un caso che comprendeva anche un’incorporazione societaria. Si tratta di un segnale dell’evoluzione del contenzioso su questo fronte, non di un orientamento consolidato.  

Autodichiarazioni: possibili conseguenze (anche penali) oltre il recupero 

L’autodichiarazione Temporary Framework era una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà ai sensi dell’art. 47 del D.P.R. n. 445/2000. In presenza di contenuti ritenuti non veritieri, il tema può quindi non esaurirsi nel recupero dell’aiuto e degli interessi, ma può sfociare in indagini penali. Alcune recenti pronunce di merito hanno documentato casi di controllo sui requisiti della Sezione 3.12 nei quali gli Uffici hanno ritenuto non veritiere le autodichiarazioni e trasmesso notizie di reato alla Procura. 

Tra queste, la sentenza n. 850/2026 della CGT di primo grado di Salerno riguarda una fattispecie nella quale l’Ufficio, ha ritenuto non veritiera l’autodichiarazione e trasmesso una notizia di reato alla Procura.  

Nella pratica si registrano casi in cui la Procura ha avviato un procedimento per l’ipotesi di cui all’art. 316-ter c.p. e disposto, con decreto di esibizione ex art. 256 c.p.p., l’acquisizione della documentazione contabile e di quella relativa agli aiuti fruiti, anche ai fini della verifica del rispetto dei limiti previsti dalle Sezioni 3.1 e 3.12 del Temporary Framework. 

Il richiamo va letto con cautela: un errore o uno splafonamento non determinano automaticamente responsabilità penale, che richiede una valutazione autonoma della specifica fattispecie. Il caso richiama però la necessità di poter documentare in modo puntuale quanto dichiarato. 

Perché è opportuno effettuare oggi un nuovo “State Aid Health Check” 

Soprattutto per i gruppi che hanno fruito di importi significativi o hanno modificato il proprio perimetro societario, può essere opportuno riaprire preventivamente il dossier, senza attendere un questionario o un atto di recupero. Una verifica efficace dovrebbe consentire di: 

• effettuare una nuova estrazione RNA e confrontarla con le estrazioni storiche; 

• ricostruire l’universo completo degli aiuti e individuare quelli comparsi o modificati successivamente; 

• attribuire a ciascun aiuto la corretta base giuridica, Sezione Temporary Framework, importo e data temporalmente rilevante; 

• ricostruire il perimetro dell’impresa unica alle diverse date, riconciliando anche i soggetti indicati nel Quadro B; 

• verificare nuovamente il requisito dell’impresa in difficoltà al 31 dicembre 2019 e, per chi ha utilizzato la Sezione 3.12, rieseguire i relativi test sostanziali; 

• riconciliare autodichiarazione, dichiarazioni fiscali, RNA, restituzioni e recuperi già intervenuti; 

• predisporre un defence file che documenti cronologia, dati e metodologia utilizzata. 

Un tema aperto da mantenere attenzionato 

La verifica non può ridursi alla semplice somma degli importi oggi visibili nel RNA. Occorre ricostruire quale fosse il perimetro rilevante, quando ciascun aiuto sia stato effettivamente messo a disposizione, quali requisiti fossero applicabili e cosa sia stato dichiarato all’AdE. Un assessment preventivo consente di distinguere gli effettivi splafonamenti dalle anomalie legate a registrazioni tardive o a mutamenti del perimetro e di predisporre per tempo la documentazione necessaria per l’eventuale contraddittorio.